撰文‧蔡佳峻 會計師
前言
我國遺產及贈與稅法第16條第1項第9款規定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金，不計入遺產總額。」於是，多年來，民眾已習慣透過人壽保險來達成移轉財富並降低稅負的效果。
風雲變色
然而，筆者如果沒記錯，約莫在95年前後開始，陸續有許多法院判決出爐，不再認同人壽保險金完全不須計入遺產總額課稅。嗣後，財政部並於102年1月發布了「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」，當中整理了許多人壽保險金被實質課徵遺產稅的案例，並歸納出多項特徵與指標（ 例如：躉繳投保、高齡投保、重病投保、短期投保、密集投保、舉債投保、鉅額投保及保險給付相當於已繳保險費等）供納稅義務人參考。
於是大家開始絞盡腦汁思考，有沒有可以突破的地方？筆者也常常被納稅義務人詢問：「究竟要符合幾種特徵才會被實質課稅？」、「短期投保的短期是指幾年？」或「高齡投保指的是幾歲？」
坦白說，以上的問題，很難有一個明確的答案可以告訴大家，但也許近幾年的訴願案例，可以給大家一點啟發。
107年訴願成功案例
● 背景概述：
被繼承人(甲父)於103年12月18日死亡，訴願人及繼承人於104年5月13日辦理遺產稅申報。嗣經國稅局認定，甲父於88、89年間購買以其本人為要保人及被保險人，身故保險金受益人為子女之終身壽險型保險商品，屬高齡、帶病、鉅額躉繳保險費，且其繳納保險費大於保險金額，顯示甲父生前係基於減輕稅負所為之安排，遂將保險公司應給付之金額119,062,500元轉列其他遺產併計遺產總額課稅。
● 訴願人主張：
1.甲父於88、89年投保系爭保險迄至身故，已歷經近15年，屬長期投保，且投保後健康情形良好，經常出入境外旅遊及洽公，無財政部部94年7月11日函釋所指短期罹重病之情事存在，無規避遺產稅而為投保。
2.甲父投保系爭保險時，其配偶有糖尿病、視網膜病變、骨質疏鬆等情形，在健康狀況不佳考量下，為免照料母親成為子女之負擔，故透過保險之方式，以獲取保險金獲得最佳之醫療、看護及生活起居照料。
● 國稅局主張：
1.甲父於88年10月、11月、12月、89年2月及4月密集購買保單，躉繳鉅額○○保單保險費16,300,830元3筆及▲▲▲保單6,914,500元3筆計 69,645,990元，而第1筆○○保單保險費16,300,830元，係88年10月8日以本人自有資金12,500,830元及配偶、龍○科技股份有限公司轉存2,900,000元、900,000元資金繳付；第2筆保險費16,300,830元，則於88年11月29日以第1筆保單質借12,430,000元繳付；第3筆保單之保險費16,300,830元，則於88年12月6日以第2筆保單質借12,320,000元繳付；另▲▲▲保單之保險費6,914,500元3筆，則於89年4月21日及5月31日以甲父所有之臺南市土地設定抵押，向富○保險股份有限公司借款21,000,000元繳付。
2.甲父投保時於「要保人、被保險人告知及聲明事項」表揭露86年9月於台北振 ○醫院心臟血管手術治療住院、高血壓、腦中風及心臟疾病等，每月至臺南奇○醫院或臺北振○醫院診療拿藥，須長期藥物治療以控制病情，衡諸一般經驗法則，其對發生死亡之結果應有較高之預見可能性。
3.甲父於88年首度繳納保險費，是時為78歲高齡，其係經營某藥廠，屬高所得者且名下財產豐厚，依其財務收入狀況，無需擔心家人因其死亡，生活頓陷困境；又其子女年逾36歲至50歲不等，均已成家立業，在臺亦有數筆至數10筆不動產，價值不斐。
● 財政部看法：
查本件被繼承人甲父投保日為88年及89年間，距其死亡日(103年12月18日)已逾14年，被繼承人雖曾於86年9月進行心臟血管手術治療住院，惟該手術為一般性之裝設心血管支架，似非屬重病投保，且訴願人亦主張被繼承人投保後健康情形良好，經常出入境外旅遊及洽公，其死亡原因亦非心血管疾病所致，則系爭保單是否有本部94年7月11日函釋所指之「死亡前短期內或帶重病投保」情事，而得審認被繼承人該投保行為，顯係基於減輕稅捐負擔目的所進行之非常規交易安排，透過形式上合法以投保高額保險費方式，移動其所有財產，藉以逃避其遺產稅負，並使其繼承人經由保險契約受益人之指定，獲得與繼承遺產相同之經濟利益，尚非無疑。
嘉威觀察
從上述107年訴願成功案例觀察，納稅義務人之所以能逆轉勝的關鍵，似乎在於被繼承人投保時體況是否良好，有無帶重病投保之情事？如投保時已罹患重症，這筆人壽保險金因此被實質課徵遺產稅，尚非無據；但若投保時健康情形良好，或是只有一些非重度的慢性疾病(像是糖尿病等)，被繼承人究竟是不是意欲透過形式上合法以投保高額保險費方式，藉以規避遺產稅負，尚非無疑。
結語
筆者認為，實質課稅的精神與相關立法，代表著台灣稅務制度的持續進步。雖然這幾年的訴願案例讓稅務工作者或相關從業人員看到一線曙光，惟稅務工作者、相關從業人員及廣大納稅義務人，仍應握好心中的一把尺，並以「料敵從嚴、超前部署」的態度來面對多變且複雜的稅務環境。
